Ante el actual contexto inflacionario, nos parece oportuno compartir esta nota publicada en la revista CREA, ya que lamentablemente han resurgido los problemas planteados, encontrándose en evaluación una forma de reconocer el ajuste por inflación impositivo bajo ciertas pautas, que siguen en revisión.
En esta oportunidad nos referiremos a la valuación de los inventarios agrícolas y stock de insumos, con el objetivo de puntualizar los lineamientos que establecen las normas impositivas para valuar estos bienes en la liquidación del impuesto a las ganancias.
En la determinación del costo juega un papel fundamental el método de valuación de las existencias de bienes de cambio, tanto a nivel contable como impositivo, razón por lo cual, la valuación de las existencias de bienes de cambio al cierre es crucial en la cuantificación del resultado contable e impositivo de toda Empresa. En la actividad agropecuaria esta situación es más relevante debido a los diferentes criterios que deben utilizarse para valuar determinados bienes en el balance contable y en el impositivo, lo que genera en las liquidaciones de los impuestos, importantes diferencias de valuación que merecen una revisión minuciosa, dado que en el caso de ser inspeccionados por el fisco, este item será indudablemente objeto de una atención mayor por parte de ente fiscalizador.
Nuestra legislación trata la valuación de este tipo de bienes en el artículo 52 de la Ley del Impuesto a las Ganancias estableciendo las siguientes pautas de valuación:
En lo que respecta a cereales, oleaginosas, frutas y demás productos de la tierra, la normativa distingue entre dos tipos de valuaciones dependiendo si los productos cotizan o no en mercados. Si son bienes con cotización conocida se deberán valuar al precio de plaza menos gastos de venta a la fecha de cierre del ejercicio. En cambio, si son bienes sin cotización conocida se valuaran al precio de venta fijado por el contribuyente menos gastos de venta.
En el primer caso, si se trata por ejemplo de un cereal que cotiza se tomará el valor de pizarra del cereal en el mercado donde acostumbra operar el contribuyente el día de cierre de ejercicio o el precio del mercado más cercanos al productor( Buenos Aires, Rosario, Bahía Blanca)
Sea cual fuere el tipo de bien (con o sin cotización) es importante definir cuales son los gastos de venta que se deben tener en cuenta para determinar el valor a considerar. La normativa establece que son aquellos incurridos directamente con motivo la comercialización de los bienes, incluyendo: gastos de acondicionamiento, fletes corto, flete largo, gastos generales o paritarias, secada, zarandeo, comisiones e impuesto sobre los ingresos brutos.
Los cereales presentan un tratamiento contable e impositivo similar en cuanto a su valuación, por lo que no generan en principio a la hora de liquidar los impuestos un ajuste respecto del balance contable.
Ahora bien, una de las valuaciones que sí presenta diferencias importantes entre el valor contable y el impositivo es el de las sementeras, por lo que resulta de importancia realizar una adecuada medición, dado que tendrá efectos probablemente significativos en la determinación del resultado impositivo de la explotación.
La ley del impuesto a las ganancias determina que para valuar las sementeras se deberá tener en cuenta el importe que resulte de actualizar cada una de las inversiones desde la fecha en que fueron efectuadas hasta la fecha de cierre del ejercicio. Si bien la ley menciona que se deben actualizar los importes, dicha actualización no se encuentra vigente.
Por inversión en sementeras se entiende a «todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y gastos directos que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados o recolectados. Estas inversiones se considerarán realizadas en la fecha de su efectiva utilización en la sementera».
Desde el punto de vista contable las sementeras deberán valuarse tomando en cuenta el grado de avance del ciclo productivo. En aquellos casos que se encuentren en la etapa inicial de su desarrollo biológico, se valuaran al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar. Aquellas que se encuentren en una etapa más avanzada de crecimiento y desarrollo deben valuarse al valor neto descontado del flujo neto de fondos futuros a percibir. Para determinar este valor se tiene en cuenta el precio de venta esperado, los gatos adicionales de venta, los riegos asociados al proceso de desarrollo (plagas, factores climáticos, precios, etc). La diferencia entre el valor contable e impositivo genera un ajuste al momento de liquidar el impuesto a las Ganancias, en general producido por el incremento de los precios, suba del dólar, la inflación, etc., que hace que el monto de la sementera impositiva sea en algunos casos sensiblemente menor al valor contable, lo que genera un ajuste negativo (menor impuesto) en la liquidación.
Uno de los problemas que generalmente se plantea al valuar impositivamente las sementeras es el de determinar el costo de las semillas utilizadas, y más aún cuando las mismas son de propia producción. Si bien hay distintas alternativas como lo ha expresado doctrina calificada: valuarlas a su costo de producción o sea computando los gastos efectivamente incurridos; al precio de mercado, o sea cuánto costaría comprarlas a un tercero; o bien al valor de cotización como grano en el mercado en donde acostumbra a operar el productor, entendemos que la interpretación de la normativa vigente establece que las semillas de propia producción deben valuarse al costo efectivamente incurrido. Para ello debe tenerse en cuenta no sólo el valor de compra de la semilla, sino también el costo para la implantación, y además los gastos necesarios para su conservación y almacenamiento.
Otros bienes que generan o podrían generar diferencias en cuanto a su valuación contable e impositiva son los almacenes o stocks de insumos. Dentro de este rubro se incluyen las compras que al cierre quedan en stock dado que no se han utilizado, por ejemplo: fertilizantes, herbicidas, semillas, agroquímicos, etc. En términos contables estos bienes deben valuarse a costo de reposición, en tanto que impositivamente, deben valuarse básicamente al costo de la última compra efectuada de ese bien. En el caso que los bienes tengan una antigüedad en el inventario por haberse comprado hace tiempo, seguramente tendrán un valor menor al que se les asigne contablemente, más aún en períodos de inflación, esta situación implicara o tendrá una incidencia directa en el resultado impositivo, generando una ajuste negativo (menor impuesto).
Una de las discusiones que en los últimos tiempos ha venido teniendo la doctrina, esta referida a la valuación de las semillas en stock (anteriormente nos hemos referido a las sembradas). Sobre este punto se han esbozado varias posturas para valuarlas, siendo las opciones con más sustento las que proponen valuar las semillas a precio de plaza menos gastos de venta o valuarlas a precio de compra; esta última postura es la que entendemos que corresponde aplicar.
Por otro lado, nos parece importante tener en cuenta que en uno de los artículos de la Ley del Impuesto a las Ganancias ( artículo 52, inciso f), da la opción de valuar los bienes o el inventario al cierre, al probable valor de realización cuando pueda probarse en forma fehaciente -con documentación probatoria- que el costo en plaza de dichos bienes, a la fecha de cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado conforme a los lineamientos mencionados anteriormente. Para que pueda ejercerse y aplicarse esta opción deberá demostrarse que los bienes en el mercado tienen un valor inferior al determinado. Para probarlo la ley admite considerar elementos como ventas posteriores representativas, valores representativos de mercado a la fecha de cierre, etc.
Nuestra legislación establece que se deberá guardar los inventarios consignado en forma detallada la existencia de cada artículo con su respectivo precio unitario y tenerlo a disposición del organismo fiscalizador.
No podemos dejar de reiterar que este esquema de valuación impositiva con una inflación promedio del 25 % anual, presenta varias “inconsistencias”. Básicamente, al no descontarse el componente inflacionario del mayor valor de las existencias (excepto por sementeras que se dejan a valores históricos), se paga impuesto a las ganancias tanto por el auténtico resultado por tenencia como por el mayor valor de los bienes por el aumento general de precios.
De consolidarse esta situación (inflación sin ajuste por inflación impositivo), la fecha de cierre del ejercicio fiscal definida por las explotaciones tendrá una marcada influencia en el impacto impositivo de la actividad agrícola, ya que la ganancia fiscal se “dispara” con la cosecha. Y si bien si se dispone de una fecha de cierre anterior a las cosechas más significativas lo único que se logra es diferir para el ejercicio siguiente la utilidad, con inflación y sin ajuste por inflación impositivo, puede darse una ventaja financiera digna de ser considerada, que al menos atenúa algunas de las “desventajas” de no contar con un ajuste por inflación impositivo, como ser pagar impuesto sobre el incremento inflacionario de los precios de los productos (como decíamos anteriormente), deducir las amortizaciones a valores históricos, etc.
El presente trabajo tuvo como objetivo realizar un análisis resumido de cómo deben valuarse los inventarios agrícolas de acuerdo a las normas del impuesto a las Ganancias y su decreto reglamentario realizando una breve comparación con la valuación contable, resaltando algunos puntos conflictivos que se suscitan en la práctica y que deben tenerse en cuenta para evitar posibles contingencias con el fisco, como así también, una pequeña reflexión sobre el esquema de valuación en un contexto inflacionario.
Gabriel Gambacorta