Una de las tantas particularidades de la actividad agropecuaria es la gran diversidad de formas de contratación con la que suele desarrollarse sus negocios.

 

En materia de normativa tributaria referida a la consideración de los actos y operaciones derivados de los contratos agropecuarios, existe aún una deuda pendiente de nuestro Poder Legislativo, consistente en darle el marco legal específico que las mismas requieren para contar con la debida claridad y certeza  respecto de las consecuencias impositivas de cada una de las transacciones involucradas.

 

En muchas situaciones dicho problema se ha subsanado mediante aclaraciones de los organismos de fiscalización y jurisprudencia, elementos  que son de utilidad para resolver una situación particular, pero que no cuentan con la jerarquía normativa que merece la materia tributaria, afectándose de esa manera uno de los principios fundamentales que rige la tributación, el de certeza.

 

En las recomendaciones emanadas de las XXXIV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas del año 2004, se ha reconocido el problema de los “silencios respecto del tratamiento particular que debe otorgarse a los contratos agropecuarios legislados o aquellos que surgen de los usos y costumbres”, recomendándose modificaciones concretas a la normativa legal para subsanar esas omisiones.

 

Hecha esa salvedad, comentaremos en esta nota algunos aspectos impositivos básicos relacionados con los contratos agrícolas a porcentaje, criterios que son actualmente pacíficamente aceptados, aunque siempre para adoptar una resolución definitiva corresponde analizar a fondo el caso particular.

 

La ley 13246 del año 1948  es la que define y regula a las aparcerías, estableciendo en el primer párrafo de su artículo 21 lo siguiente:

 

“Habrá aparcería  cuando una de las partes se obligue a entregar a otra animales, o un predio rural con o sin plantaciones, sembrados, animales, enseres o elementos de trabajo, para la explotación agropecuaria en cualesquiera de sus especializaciones, con el objeto de repartirse los frutos.”

 

Las partes pueden disponer libremente el porcentaje de distribución de los frutos, pero tienen prohibido disponer de los mismos antes de haberlos distribuido, salvo autorización expresa de la contraparte.

 

No están abarcados por las disposiciones de la citada ley, considerándose contratos accidentales, aquellos  que prevean la realización de hasta dos cosechas como máximo, salvo que por prórrogas posteriores califiquen como para ser considerados incluidos en dicha normativa.

 

Los contratos de aparcería no incluidos en la ley 13246, se denominan generalmente contratos de “Aparcería Agrícola Accidental”, incluso en algunas oportunidades con el aditamento “por una cosecha”.

 

 

 

 

Destacamos que la ley 13246 estipula explícitamente que los contratos bajo su órbita deben realizarse por escrito y cualquiera de las partes puede emplazar a la otra a que le otorgue contrato por escrito, si ello se hubiera omitido. Y aquí ya aparecen nuestros amigos “los impuestos”: estos contratos pueden estar gravados en el impuesto de Sellos.

 

Ahora bien, respecto del resto de los impuestos, en principio es indiferente que los contratos de aparcería agrícola se encuentren dentro de la ley 13246 o se trate de negocios accidentales.

 

Lo importante, a la hora de calificar impositivamente a estos tipos de contratos,  es entender la naturaleza de las relaciones subyacentes en los mismos.

 

A esos efectos, lo primero que tenemos que descartar es la existencia de una sociedad. En los contratos agrícolas a porcentaje no se dan algunos de los elementos esenciales de una sociedad:

 

• Ausencia de “affectio societatis”

 

• El contrato no da lugar al nacimiento de un sujeto distinto a los contratantes

 

• El patrimonio afectado sigue perteneciendo a cada uno de los contratantes

 

 

La otra alternativa que hay que descartar para determinar la existencia de un contrato de aparcería, es la posibilidad de que consista meramente en una locación de obra. Esto se da, por ejemplo, cuando un contratista cobra una suma fija acordada sin importar los resultados de la cosecha, independientemente de que se le pague en efectivo o con granos. En este caso, se realiza un trabajo por el que se cobra un precio; no habiendo contrato asociativo entre el dueño del campo y el contratista. No hay aparcería.

 

En el caso de un arrendamiento, el dueño del campo cobra el alquiler con independencia de los resultados de la cosecha y, por otra parte,  a diferencia del aparcero dador, no tiene facultades de vigilancia y participación en la toma de decisiones.

 

Podemos decir entonces que los contratos de aparcería están situados en un punto medio entre un contrato societario y una mera locación de obra o arrendamiento y, claramente,  no es ninguna de las dos cosas.

 

La nota que permite identificar un contrato de aparcería es la “asociatividad” por la cual tanto el aparcero dador como el tomador asumen un riesgo: realizan un negocio agrícola con el ánimo de repartir los resultados, fueran estos ganancia o pérdida.

 

Como no estamos entonces ante una sociedad, sino frente a un contrato asociativo, no nos encontramos entonces ante un sujeto del impuesto a las Ganancias. Cada una de las partes intervinientes en el contrato, deberá incluir las rentas provenientes de su participación en el negocio en su liquidación de impuesto a las Ganancias.

 

Por la misma causa –no hay un sujeto distinto al de los contratantes- los bienes aportados al negocio no cambian de titular, por lo cual no hay enajenación ni dación en pago y, por ende, no corresponde retención alguna de impuesto a las ganancias hasta tanto los bienes no fueran transferidos a terceros.

 

Algo parecido ocurre con el I.V.A.: los movimientos de bienes entre el aparcero dador y el tomador, con motivo del contrato (Vgr. Aporte de semillas, reparto de frutos, etc.) no están  gravados en el impuesto, sencillamente porque no hay venta ni dación en pago.

 

Recién lo estarán cuando fueran vendidos a terceros. En ese momento también puede aparecer la retención de IVA, que se encarece para quienes no se encuentren inscriptos en el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas.

 

Respecto del impuesto sobre los Ingresos Brutos ocurre lo mismo, las operaciones recién quedan alcanzadas cuándo se venden los frutos a terceros. Nótese la diferencia con un arrendamiento: el alquiler de un campo se encuentra, en general, gravado por el impuesto. En cambio, si en lugar de estar el predio alquilado se entrega en el marco de un contrato de aparcería, el impuesto no aparece con la percepción de los frutos por parte del titular del inmueble, sino con la enajenación de los frutos a terceros. De esa forma, el impacto global del impuesto sobre el negocio –considerando las dos partes- es menor que el que se hubiera generado en un contrato de arrendamiento, al evitarse una etapa.

 

En resumen, las actividades agropecuarias desarrolladas en el marco de un contrato de aparcería, se encuentran alcanzadas impositivamente de igual manera que  las desarrolladas en cualquier otro marco contractual pero,  tanto los hechos imponibles generadores de los impuestos que gravan las transacciones, como los eventos que causan la obligación de retener, aparecen  recién cuando los frutos se comercializan con terceros.

 

Gabriel Gambacorta