Toda actividad de producción de bienes económicos requiere incurrir en costos, a lo cual no escapa la producción ganadera por el mero hecho de que sus productos sean bienes de la naturaleza.

En la ganadería, el costo de producción incluye todas las erogaciones que la explotación necesita realizar, relacionadas con materiales directos, mano de obra directa y gastos indirectos de producción.

Los materiales directos son aquellos que por su naturaleza y utilización, pueden ser identificados con el producto final, tanto en base a la lógica productiva como por integrarlo físicamente.

La mano de obra directa está constituida por el trabajo del personal (por ejemplo peones rurales, tractoristas, etc.) directamente relacionado con la producción.

En cuanto a los costos indirectos de producción, abarcan los otros gastos vinculados con el proceso productivo que no pueden ser identificados directamente con el producto.

El mismo decreto reglamentario de la ley del Impuesto a las Ganancias define en su artículo 75 inciso e) costo de producción, el cual hoy es admisible en la liquidación del tributo de sujetos que desarrollan procesos industriales, cuando lleven sistemas que les permitan determinar el costo de producción de cada partida de productos elaborados: «e) costo de producción: el que se integra con los materiales, la mano de obra y los gastos de fabricación, no siendo computables los intereses del capital invertido por el o los dueños de la explotación. A esos efectos la mano de obra y los gastos generales de fabricación deberán asignarse a proceso siguiendo idéntico criterio al previsto en el último párrafo del apartado 2) del inciso b) del artículo 52 de la ley, respecto de las materias primas y materiales.

Asimismo, se entenderá por sistemas que permitan la determinación del costo de producción, aquéllos que exterioricen en forma analítica en los registros contables, las distintas etapas del proceso productivo y permitan evaluar la eficiencia del mismo.

Por otra parte, se considerará partida de productos elaborados, al lote de productos cuya fecha o período de fabricación pueda ser establecido mediante órdenes específicas de fabricación u otros comprobantes o constancias que resulten aptos a ese fin.»

Algunas particularidades de su determinación en la actividad de cría de hacienda

A la hora de determinar costos de producción, la actividad ganadera presenta varias especificidades, las que en gran medida se relacionan con la particularidad de ser una actividad de producción de bienes biológicos, a diferencia de lo que ocurre con la producción industrial.

Una cuestión a destacar en esta apretada síntesis, es que los costos para producir carne varían significativamente en función de:

1) La zona geográfica del país donde se desarrolle la actividad.

Naturalmente, no es lo mismo criar ganado en la región litoral norte, ej. este del Chaco, que en la región sudeste de la Provincia de Córdoba. La cantidad de animales por hectárea que pueden engordarse es sustancialmente superior en el segundo caso. Esto puede significar, entre otras cosas, diferencias en los valores de los costos fijos, medidos por unidad de producción.

2) El modelo de producción planteado.

Incluso dentro de zonas homogéneas, existe diversidad de planteos productivos posibles. Por ejemplo, no es lo mismo un planteo en la región litoral norte de producción tradicional de cría pura, basado fundamentalmente en el aprovechamiento del campo natural con un servicio a las vaquillas a los 3 años de edad, que un planteo más intensivo, con preparación del campo en cuanto aporte proteico, con el primer entore a los dos años de edad. Esto solo para poner un ejemplo, porque las alternativas y combinaciones son muchas.

En cuanto a los conceptos que en general hay que tener en cuenta para determinar los costos de producción en la ganadería, podemos sintéticamente mencionar los siguientes:

Gastos Directos

Personal

Las retribuciones de la gente que trabaja directamente en la producción. Normalmente no varía el costo entre las explotaciones en razón del nivel salarial de sus peones y capataces, sino en función de la cantidad de animales por persona empleada. Generalmente la relación es 750 y 1000 cabezas por empleado. Las explotaciones de mayor escala obtienen una relación más ventajosa que las pequeñas.

Sanidad

Son gastos que no se diferencian mucho en su nivel según el tipo de planteo realizado. Muchas veces un ahorro en sanidad equivale a pérdidas de producción mayores que el ahorro mismo.

Alimentación

Abarca los verdeos de invierno y verano, las pasturas perennes, etc. Es un concepto altamente variable según el tipo de planteo productivo, ya que es afectado, entre otros, por los siguientes elementos:

Precio del Maíz

Costo del suplemento proteico

Precio de los rollos

Precio de los fertilizantes (se utilizan para las pasturas y los verdeos)

Otros gastos directos

Gastos Indirectos

Ya definidos previamente, nos resta mencionar algunos ejemplos:

Honorarios de administración

Asesoramiento contable e impositivo

Asesoramiento técnico (ing. Agrónomos)

Mantenimiento estructura (aguadas, alambradas, etc.)

Otros gastos: electricidad, impuestos sobre la propiedad, etc.

Costo de la Tierra

Es uno de los componentes de mayor significación en la determinación de los costos de producción ganadera, que puede estar expresado en arrendamientos para el caso de explotación en campos de terceros o en amortización de elementos adheridos al terreno, en caso de inmueble propio. En esta última alternativa, si la actividad desarrollada disminuyera las condiciones productivas del campo, debería considerarse como costo de producción la depreciación respectiva. Si bien este concepto merece un análisis profundo, dicha aseveración coincide con lo explicitado en la Resolución Técnica Nro. 22, de Normas Contables Profesionales de la Actividad Agropecuaria.

Utilización actual del costo de producción con fines extrafiscales

Si bien las generalizaciones pueden llevar a cometer errores, podemos decir que los productores ganaderos valoran el conocimiento de sus costos de producción para evaluar la eficiencia de su explotación y para la toma de decisiones.

Sin perjuicio de ello, en muchos casos no realizan el cálculo y control de costos de producción en base a sistemas contables formales que vayan asignando a determinadas partidas, mediante el sistema de absorción, aquellos gastos directos e indirectos que merecen ser activados como bienes de cambio, hacienda.

Por usos y costumbres, en general lo hacen como ejercicio de gestión y utilizando información extra-contable; basándose para la determinación de varios elementos del costo en índices de buena credibilidad, muchos de ellos publicados en revistas especializadas.

En principio, no está aún totalmente instalada en el pensamiento del productor agropecuario la convicción de la utilidad de la contabilidad para la toma de decisiones. Muchas veces existe cierta desconexión entre «el campo y el escritorio», lo que influye en que lo contable no refleje con exactitud lo ocurrido en el plano productivo, y mucho menos que permita determinar seriamente costos de producción.

Ello no quiere decir que los productores no usen información de costos para tomar decisiones, quiere significar que corrientemente la contabilidad no cuenta para ello.

Estas afirmaciones varían mucho de productor a productor; cabe destacar que normalmente cuanto mayor es la escala del establecimiento, aumenta el grado de importancia que se le da a la información que surge de los sistemas contables, sobre todo en los casos que se incorporan sistemas computarizados específicos de la actividad, que permiten no solamente cumplimentar las obligaciones contables formales sino generar información de gestión.

Las normas contables

De la lectura de la citada Resolución Técnica 22, no surge como alternativa el costo de producción para medir el valor de la hacienda producida con destino a venta. El método que se utiliza en estos casos, cuando para los bienes exista un mercado activo, es el Valor Neto de Realización; o sea, valor de mercado neto de gastos de comercialización.

Destacamos este elemento porque, desde la normativa contable no es el método elegido para valuar la hacienda; por lo cual de optarse a efectos impositivos por utilizarse la valuación por costos de producción, debería necesariamente realizarse una cuantificación ad-hoc.

Las particularidades de su utilización en materia fiscal

Como manifestáramos precedentemente, el costo de producción es aplicable impositivamente, en determinados casos, a la actividad industrial.

En cambio, independientemente de que en otras épocas haya existido como opción, actualmente no es aplicable el costo de producción para valuar la hacienda.

Ahora bien, al establecerse que la valuación impositiva en establecimientos de cría se efectuará conforme al 60% del precio promedio ponderado de la categoría más vendida en los últimos tres meses, lo que se está haciendo en definitiva es presumirse ese costo de producción en aproximadamente un 60 % del precio de venta, reflejando el 40 % restante el margen de utilidad y los gastos de comercialización.

Entendemos que por una cuestión de simplicidad y realismo, considerando cierto nivel de informalidad en los escritorios agropecuarios -estamos hablando de mediados de la década del 80-, se optó por fijarlo legalmente de manera indiciaria. Estimamos que también se ha ponderado la simplificación en las tareas de fiscalización.

Uno se puede preguntar si tiene lógica, desde el punto de vista del impuesto a las Ganancias, que los establecimientos de cría valúen sus inventarios utilizando costos de producción. Esto depende evidentemente de las políticas de definición de los elementos que integran el tributo. Pero sin perjuicio de ello, nos animamos a afirmar que al menos no pareciera ilógica su consideración como método de valuación fiscal en la actividad ganadera.

En efecto, en el entendimiento de que el momento más adecuado para que se produzca el impacto impositivo sobre la renta ganadera es el de la realización de la ganancia, o sea la enajenación y que por otra parte, hasta no llegada esa oportunidad los gastos incurridos relacionados con la producción no debieran ser deducidos, el hecho de establecer los valores que conforman la ecuación del costo de la mercadería vendida mediante la valuación de las existencias inicial y final por costos reales de producción, favorece el acercamiento del momento de la generación de la renta y la consecuente disponibilidad financiera, con el de la percusión efectiva del tributo. Esto es así, porque no necesariamente en todos los casos y en todos los momentos ese discrecional 60 % refleja la realidad de la incidencia del costo de producción. Según fuera la magnitud de la divergencia, será la medida en que se puede estar adelantando o retrasando la generación del impuesto.

Lo dicho precedentemente, adquiere mayor relevancia en un contexto inflacionario y sin ajuste impositivo por inflación, o mejor dicho, con los índices de actualización congelados a Marzo de 1992, como ocurre actualmente. Adicionalmente a esto, durante los últimos meses se han acentuado las disímiles evoluciones de los precios de la carne respecto de los productos en general.

Consideremos también que la producción ganadera es de ciclo prolongado, en el cual el eventual adelantamiento del tributo por la mera tenencia o utilidad por crecimiento biológico sin disponibilidad de la renta, pede generar un innecesario efecto negativo en el desarrollo de la empresa agropecuaria, especialmente por su impacto financiero. En el contexto actual de una preocupante reducción generalizada de stocks, el «combo» se hace aún más explosivo.

La otra pregunta que uno debiera hacerse es si es factible técnicamente determinar costos de producción en la ganadería. Nuestra respuesta también es afirmativa. Basta con investigar un poco el tema y uno se encuentra no solamente con profesionales que saben hacerlo, en general ingenieros agrónomos, sino con estudios concretos realizados,

con agrupaciones empresariales del agro que comparten la discusión sobre sus costos y con empresas que de hecho lo determinan. Lo que posiblemente no sea técnicamente factible en el corto plazo, es que el grueso de las explotaciones cuenten con sistemas que les permitan calcular sus costos de producción para utilizarlos nada más ni nada menos que en la determinación de sus impuestos, para lo cual se debe contar con un nivel de metodología e integridad que hoy todavía dista de ser el utilizado.

Desde ese punto de vista, una mirada pesimista del asunto nos puede llevar a pensar que obligar a los productores a calcular sus costos de producción para determinar sus impuestos, será agregarles una mayor carga administrativa y para el ente fiscalizador, una dificultad adicional en su labor; aunque esa decisión hubiera coadyuvado a mejorar la calidad de la cuantificación de la base imponible. También como mirada negativa, puede generar en ciertos contribuyentes una inclinación a evitar la activación de gastos, para disminuir el valor de los inventarios y en definitiva adelantar la deducción. Será parte de lo que habría que fiscalizar con mayor énfasis.

En cambio, una mirada optimista, nos puede hacer suponer que esa exigencia, en un mundo en el que los sistemas de información y la tecnología avanzan tan rápidamente, ayudaría indirectamente (obligándolos) a que los escritorios agropecuarios que aún no lo han hecho deban profesionalizarse y mejorar sus procesos, logrando de esa manera perfeccionar sus sistemas administrativos para la toma de decisiones, ayudando en definitiva a mejorar su rentabilidad. En cuanto al rol del fiscalizador, el hecho de que las explotaciones agropecuarias cuenten con un sistema contable que les permita determinar sus costos de producción, que les impondría a las empresas un mayor nivel de transparencia y apertura en ocasión de ser fiscalizados, permitiría a quienes lo ejerzan desarrollar una mayor profundidad en el conocimiento de los negocios y transacciones del contribuyente inspeccionado y del sector en general, dándole más oportunidades de detectar posibles actitudes omisivas o evasivas.

Palabras Finales

Creemos que la aplicación del sistema de costos de producción para valuar la hacienda de cría sería un avance positivo. Por un lado, por la mejora que produce en la lógica de la determinación de la base imponible y su correlación con el aspecto temporal, cuestión de gran importancia en un impuesto a la renta donde la misma se genera de manera constante, fraccionada en períodos fiscales al solo efecto de provocar el nacimiento de la obligación tributaria y por ende el pago del tributo, y por otro lado, porque mediante una eficientización de los sistemas administrativos de los escritorios, no solamente se lograrían mejoras en la administración agropecuaria propiamente dicha, sino en el nivel de transparentamiento que de ello deviene, facilitando la acción fiscalizadora al permitir ahondar en aspectos que hoy posiblemente no se consideren por trabajarse sobre índices, permitiendo también visualizar elementos que puedan tener que ver no solamente con el impuesto a las Ganancias, sino con otros tributos relacionados con la operatoria.

Que hoy no fuera sencilla su aplicación para muchos establecimientos ganaderos, no debiera ser motivo para descartar de plano la alternativa.

Posiblemente pueda ir estableciéndose de manera gradual, siendo inicialmente una opción de valuación a elección del productor e, ir incorporando el sistema como obligatorio con el transcurso de los años, empezando por los productores de mayor escala y avanzando gradualmente sobre los más pequeños.

Que las normas contables recepten este método de valuación, sería un hecho positivo para poder implementarlo fiscalmente con un menor nivel de rechazo, que posiblemente se presente por considerar una elevación de la carga administrativa, si se tuviera que realizar solamente a fines fiscales.

Muchos aspectos hay que abordar para analizar con profundidad este tema, y muchas veces hacer las correspondientes preguntas es un paso importante para avanzar en ese análisis.

Algunos de los interrogantes a resolver serían:

Si se aplicara costo de producción, ¿sería pertinente mantener el sistema de valuación diferencial para la zona marginal?

El tratamiento especial asignable a los vientres, ¿debería mantenerse?

¿Cómo debería contemplarse el elemento inflacionario y que pasaría con el método si se reinstaurara el ajuste por inflación impositivo?

¿Qué exigencias concretas -sistemas, registros, etc.- se le impondrán a los productores para poder hacer valer la determinación de sus costos de producción, a efectos fiscales?

¿Cómo considerar el valor tierra, en caso de producción en campos propios?

¿El sistema podría ser aplicable a todo tipo de hacienda?

En el caso de cabañas, tambos, haras, etc., ¿qué particularidades habría que considerar?

¿Podría ser válido y conveniente aplicar un sistema de valuación de la hacienda que contemple solamente los costos directos?

Determinado el costo de producción, ¿habría que compararlo con el valor de plaza y tomar el menor, a efecto de su valuación impositiva?

Bienvenido será el momento en el que nuevamente se discutan estos aspectos de fondo del impuesto a las Ganancias. Creemos necesaria una revisión del sistema tributario, en la que se apunte a consolidar los impuestos a la renta en detrimento de los impuestos a las transacciones.